I. ANTECEDENTES
Desde el año 2001, a raíz de la modificación de la Ley del Impuesto a la Renta promulgada mediante la Ley Nº 27356, publicada el 18 de octubre de 2010, se ha pretendido prohibir en nuestro país la deducción de gastos correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios de baja o nula imposición (comúnmente denominados “Paraísos Fiscales” o “Tax Heavens”), inclusive si únicamente se pagan a través de personas o entidades residentes en los mismos.
La misma ley señaló que mediante decreto supremo se establecerían los criterios de calificación y/o los países o territorios de baja o nula imposición.
Si bien los términos de la indicada prohibición fueron modificados posteriormente mediante Ley Nº 27804, publicada el 2 de agosto de 2002 y Decreto Legislativo Nº 945, publicado el 23 de diciembre de 2003, han continuado vigentes las normas reglamentarias establecidas por el Decreto Supremo Nº 045-2001-EF, publicado el 20 de marzo de 2001, que introdujeron el capítulo XVI en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, denominado “De los países o territorios de baja o nula imposición”, que introdujo el siguiente texto:
“Artículo 86.- DEFINICIÓN DE PAÍS O TERRITORIO DE BAJA O NULA IMPOSICIÓN
Se consideran países o territorios de baja o nula imposición a los incluidos en el Anexo del presente reglamento.
Sin perjuicio de lo señalado en el párrafo anterior, también se considera país o territorio de baja o nula imposición a aquél donde la tasa efectiva del Impuesto a la Renta, cualquiera fuese la denominación que se dé a este tributo, sea cero por ciento (0%) o inferior en un cincuenta por ciento (50%) o más a la que correspondería en el Perú sobre rentas de la misma naturaleza, de conformidad con el Régimen General del Impuesto, y que, adicionalmente, presente al menos una de las siguientes características:
a) Que no esté dispuestos a brindar información de los sujetos beneficiados con gravamen nulo o bajo.
b) Que en el país o territorio exista un régimen tributario particular para no residentes que contemple beneficios o ventajas tributarias que excluya explícita o implícitamente a los residentes.
c) Que los sujetos beneficiados con una tributación baja o nula se encuentren impedidos, explícita o implícitamente, de operar en el mercado doméstico de dicho país o territorio.
d) Que el país o territorio se publicite a sí mismo, o se perciba que se publicita a sí mismo, como un país o territorio a ser usado por no residentes para escapar del gravamen en su país de residencia.”
De acuerdo con este dispositivo, son países o territorios de baja o nula imposición:
i. Los detallados en el Anexo del Reglamento.
ii. Aquéllos no detallados en el Anexo donde la tasa efectiva del Impuesto a la Renta
(o el equivalente) sea 0% o inferior en más del 50% a la que correspondería en el
Perú sobre rentas de la misma naturaleza y que, además, presente al menos una de las características enunciadas.
Al no encontrarse Uruguay detallado en el Anexo, debe analizarse si cumple o no las condiciones descritas en el punto ii.
Cabe señalar que la publicación de la norma que prohíbe la deducción de gastos efectuados en o a través de países de baja o nula imposición, coincide temporalmente con la iniciativa de la OCDE[1] para combatir los tratamientos tributarios nocivos en sus países miembros. Como parte de esta iniciativa, en el año 2000 un Informe del Progreso en el Combate contra las Prácticas Tributarias Nocivas[2], incluyó un listado de 17 países que se podían considerar como paraísos fiscales. Entre estos países no estuvo incluido Uruguay, aunque si otros países que no son miembros de la organización indicada, tales como Panamá, Liberia, entre otros.
La lista de países de baja o nula imposición publicada en el Perú por el Decreto Supremo Nº 043-2001-EF difiere poco de la lista publicada por la OCDE en el 2000, puesto que incluyó una mayor cantidad de países o territorios, a saber:
· Bermuda.
· Chipre.
· Hong Kong.
· Labúan (territorio de Malasia).
· Luxemburgo.
· Madeira (territorio de Portugal).
Tampoco se incluyó a Uruguay.
II. SITUACIÓN POLÍTICA Y TRIBUTARIA DE URUGUAY
2.1. Situación Política
Uruguay, oficialmente República Oriental del Uruguay, es un país de América del Sur, situado en la parte oriental del Cono Sur americano.
Es una república presidencialista subdividida en 19 departamentos y 89 municipios. La capital y ciudad más grande del país es Montevideo. Es un Estado miembro de las Naciones Unidas, del Mercosur, de la OEA, de la UNASUR y del G77, entre otros órganos internacionales.
2.2. Régimen Tributario – Proyecciones
Fue recién en abril de 2009, que Uruguay fue incluido en la “lista negra” de países que no aceptaban el estándar internacional en materia de intercambio de información, lo que trajo consigo la inmediata reacción del gobierno uruguayo. De inmediato, Uruguay adhirió al estándar y fue excluido de la “lista negra”[3], para pasar a la “lista gris”, entre los países que aceptan el estándar, pero no lo han terminado de implementar.
Para salir de la “lista gris”, la OCDE exige la suscripción de 12 Convenios para Evitar la Doble Imposición (CDI), todos ellos ajustados al estándar de intercambio de información previsto por el artículo 26º del Modelo de CDI de la OCDE.
A febrero de 2011, Uruguay ya había firmado acuerdos de intercambio de información con México, España, Portugal, Francia, Alemania, que aún no han entrado en vigor, y preacuerdos con Bélgica, Liechtenstein, Malta, Corea del Sur, Suiza, Canadá, India y Finlandia, siendo previsible que se firmen nuevos acuerdos.
Cabe señalar que, a raíz de su inclusión en la “lista negra”, Uruguay emprendió inmediatamente cambios en su legislación, con la finalidad evidente de alejarse de los elementos que lo podrían definir como “Paraíso Fiscal” o “País de Baja o Nula Imposición”.
Así, en la Síntesis Fiscal Iberoamericana de la consultora internacional Deloitte, publicada en enero de 2010, se indica que Uruguay es uno de los países que tiene un impuesto sobre los beneficios de las sociedades, el mismo que es denominado en el país como Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas (IRAE), que grava las rentas de fuente uruguaya destinadas a actividades económicas de cualquier naturaleza efectuadas dentro del territorio nacional obtenidas por las sociedades constituidas en la República. La tasa de este impuesto es de 25%.
Asimismo, en cuanto a las personas físicas, se ha establecido el Impuesto a la Renta de las personas físicas que grava las ganancias en el territorio nacional, que incide sobre las rentas del trabajo con tasas progresivas desde 0% a 25% y las rentas del capital con tasas proporcionales de 3% a 12%.
De otro lado, existe además un Impuesto a la Renta para no residentes, que grava las rentas de fuente uruguaya, como las provenientes de actividades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados económicamente en la República. La tasa es del 12% sobre el total de los ingresos de fuente uruguaya.
III. EVALUACIÓN DE LOS ELEMENTOS QUE CONFIGURAN EL CONCEPTO DE PAÍS DE BAJA O NULA IMPOSICIÓN AL CASO DE URUGUAY
3.1. Tasa efectiva de 0% o inferior en 50% a la tasa vigente en el Perú sobre rentas de la misma naturaleza
La primera condición para calificar a un país (no considerado expresamente por nuestra legislación), como un país o territorio de baja o nula imposición se puede enunciar en la siguiente forma:
Es un país o territorio de baja o nula imposición aquél donde la tasa efectiva del Impuesto a la Renta, cualquiera fuese la denominación que se dé a este tributo, sea cero por ciento (0%) o inferior en un cincuenta por ciento (50%) o más a la que correspondería en el Perú sobre rentas de la misma naturaleza, de conformidad con el Régimen General del Impuesto.
Al respecto, el artículo 87º del mismo Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta indica que para efecto de lo dispuesto en el artículo anterior, se entiende por tasa efectiva al ratio que resulte de dividir el monto total del impuesto calculado entre la renta imponible, multiplicado por cien (100) y sin considerar decimales.
Esta evaluación no se hace a título particular, empresa por empresa, sino que debe recurrirse a algún método estadístico, toda vez que la norma no alude a que la empresa o entidad a la que se le abona el monto que constituye gasto para el contribuyente tenga una tasa efectiva o inferior, sino es el país como conjunto el que debe tener tal situación.
No se ha encontrado evidencia alguna que la tasa efectiva sobre las rentas empresariales sea inferior a la tasa efectiva vigente en el Perú.
Es preciso agregar, además, que la legislación peruana del Impuesto a la Renta busca limitar los gastos con entidades de países o territorios de baja o nula imposición, más no combate lo que se llama que tienen regímenes tributarios preferenciales.
A título ilustrativo, en el reporte del Progreso en el Combate contra las Prácticas Tributarias Nocivas del año 2000 (publicado por la OCDE) se menciona, entre otros, los siguientes regímenes preferenciales que debían ser combatidos:
· Régimen Preferencial para Compañías que operan en el exterior de Hungría.
· Tratamiento de Islandia a las empresas de trading internacional.
· Centros Bancarios Offshore de Australia.
· Centros de Distribución Logística en Bélgica.
· Centros Logísticos en Francia.
· Centro de Negocios Internacional de Madeira.
De todos estos regímenes preferenciales, el único incluido en la legislación peruana fue el caso de Madeira, que ha sido considerado como un territorio de baja tributación. Los demás casos, no han sido para nada considerados por la legislación peruana de países de baja o nula imposición.
Ello refuerza la idea de que esta legislación, y en particular los artículos 86º y 87º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta no se refieren a calificar como países o territorios de baja o nula imposición a los países que tienen regímenes tributarios preferenciales que podrían permitir que entidades o empresas en particular tengan tasas efectivas del Impuesto a la Renta de 0% o inferiores en 50% o más a la tasa efectiva del mismo tipo de rentas en el Perú.
3.2. País o Territorio que no esté dispuestos a brindar información de los sujetos beneficiados con gravamen nulo o bajo
De acuerdo con el estado actual informado por la OCDE[4], en la actualidad no hay país alguno del mundo que se encuentre en esta situación.
3.3. País o territorio exista un régimen tributario particular para no residentes que contemple beneficios o ventajas tributarias que excluya explícita o implícitamente a los residentes
Según la Síntesis de Legislación de Deloitte citada más arriba, en Uruguay no existe un régimen especial para no residentes.
3.4. Sujetos beneficiados con una tributación baja o nula se encuentren impedidos, explícita o implícitamente, de operar en el mercado doméstico de dicho país o territorio
De la revisión de la legislación que establece el régimen preferencial de zonas francas en Uruguay, se aprecia que no existe impedimento para que un sujeto beneficiado del régimen decida operar en el mercado doméstico.
3.5. Que el país o territorio se publicite a sí mismo, o se perciba que se publicita a sí mismo, como un país o territorio a ser usado por no residentes para escapar del gravamen en su país de residencia.
A la fecha, no hay evidencia que Uruguay, como estado, se publicite en la forma expuesta. Por el contrario, se encuentra comprobado el esfuerzo que hace este país para no ser considerado como un “Paraíso Fiscal”.
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