Prorrata de Gastos Comunes a Rentas gravadas y no gravadas

1. ¿Qué son los gastos comunes a rentas gravadas y no gravadas?

Son gastos que se encuentran destinados a la producción de rentas gravadas y al  mantenimiento de su fuente, pero que también están destinados a la producción de rentas exoneradas e inafectas (no gravadas) y que no pueden ser imputados directamente a unas u otras.

2. ¿Cuál es la relación que tienen con los gastos inherentes rentas exoneradas?

Son aquéllos gastos destinados a generar rentas exoneradas y a mantener su fuente, entre los cuales obviamente puede haber gastos comunes que también están destinados a la generación de rentas gravadas.

3. ¿Qué es la prorrata de gastos comunes a rentas gravadas y no gravadas?

Es la cuota o porción de los gastos comunes a rentas gravadas y no gravadas que puede ser deducida en la determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría.

4. ¿Cuáles son las rentas no gravadas que obligan a hacer una prorrata de gastos?

·         Rentas exoneradas:

Las detalladas en el artículo 19º de la Ley del Impuesto a la Renta, incluyendo intereses (Resolución del Tribunal Fiscal Nº 4721-4-2007).

·         Rentas exentas por aplicación de la Decisión de la Comunidad Andina Nº 578, destinada a evitar la doble imposición.

Otras rentas exoneradas por leyes especiales.

·         Rentas inafectas:

Ingresos inafectos detallados en el artículo 18º de la Ley del Impuesto a la Renta, de ser el caso.

·         Dividendos (son renta inafecta de conformidad con lo establecido por la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 4461-5-2006).

No se considera como renta inafecta los ajustes valorativos contables (no son renta por no provenir de operaciones con terceros).

5. ¿Los costos se incluyen en el cálculo de la prorrata?

No. De conformidad con lo establecido por la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 1003-4-2008.

Asimismo, en último párrafo del vigente inciso p) del artículo 21º de la Ley del Impuesto a la Renta se indica que en el caso que la renta bruta inafecta provenga de la enajenación de bienes, se deducirá el costo computable de los bienes enajenados.

6. ¿Cuál debe ser la metodología para establecer los gastos comunes a rentas gravadas y no gravadas?

En el caso a que se refiere la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 4721-4-2007 hay un ejemplo ilustrativo, que ha sido convalidado por el Tribunal Fiscal, a saber:

Determinar la totalidad de los gastos administrativos.

Menos las adiciones a la declaración jurada (por ejemplo, gastos no deducibles y efectos netos de revaluaciones).

Menos gastos destinados a rentas gravadas (por ejemplo, transporte y almacenamiento, SENATI, pasajes y viáticos nacionales, muestras y gastos de exportación).

El resultado es el monto de los gastos comunes.

7. ¿Qué se debe hacer con los gastos no deducibles?

Deben excluirse del efecto de la prorrata, tal como se puede apreciar en el procedimiento seguido por el contribuyente que motivó el caso a que se refiere la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 4721-4-2007.

8. ¿La totalidad de los gastos administrativos son gastos comunes a rentas gravadas y no gravadas?

No. Corresponde a la Administración Tributaria acreditar que la totalidad de los gastos administrativos tuvo incidencia en la generación de rentas no gravadas (Resolución del Tribunal Fiscal Nº 6083-3-2003).

9. ¿En qué consiste el Método del Gasto?

Este método establece la proporción del gasto común deducible, en función a los gastos directamente imputables en que incurrió el contribuyente.

Para efectuar la atribución o individualización respectiva debe hacerse un análisis detallado de cada uno de los gastos, a fin de establecer cuáles califican como destinados exclusivamente a rentas gravadas, a rentas exoneradas o inafectas y, residualmente, los gastos que tienen la calidad de comunes.

Tomando en cuenta los gastos del contribuyente, podemos representar gráficamente dicho método:

Gasto Deducible = 

Gasto Común x Gastos directamente imputables a rentas gravadas              

                        Total de gastos directamente imputables

     

            ¿En qué consiste el Método de la Renta Bruta?

Tal como señala la norma el método toma como base la renta bruta, procediendo a dividir la renta bruta gravada entre la renta bruta gravada, exonerada e inafecta, a fin de establecer un porcentaje aplicable a los gastos comunes, distinto al método anterior que establecía una proporción.

Debe tenerse en consideración que la renta bruta resulta de la diferencia entre el ingreso gravado menos el costo computable de acuerdo al artículo 20 TUO de la LIR.

Lo anteriormente dicho puede graficarse de la siguiente manera:                                       

A modo de resumen presentamos el siguiente gráfico:

                                                        MÉTODO GENERAL

Gasto Deducible = Gasto Común x Renta bruta gravada                             

                                                    Renta bruta gravada exonerada e inafecta

Tratamiento tributario de la venta de acciones emitidas por sociedades domiciliadas en el Perú

La ganancia de capital generada por la venta de acciones emitidas por una sociedad domiciliada en el Perú está gravada con el Impuesto a la Renta, aunque no con tasas y forma de pago  uniformes. Habrá quienes estarán gravados con tasa de 30% y otros con una tasa de 5%. Algunos estarán sujetos a retención y quienes deberán hacer el pago directo del Impuesto.

Básicamente, estará obligada al pago del Impuesto a la Renta toda persona natural o jurídica (domiciliada o no), respecto de las cuales se configure simultáneamente los siguientes elementos:

a) ELEMENTO MATERIAL. La obtención de una ganancia de capital, definida en la ley como aquél ingreso proveniente de la enajenación, redención o rescate de acciones y participaciones del capital, acciones de inversión y otros valores mobiliarios. Dentro del concepto de enajenación no solamente se encuentra la compra venta, sino también la permuta, cesión definitiva, expropiación, aporte a sociedades, y en general todo acto de disposición por el cual se transfiere el dominio a título oneroso. La habitualidad es irrelevante. A pesar que el enunciado descrito precedentemente alude a la redención o rescate, si una sociedad amortiza sus acciones en una reducción de capital (que es un supuesto que califica como redención), abonando a cambio un monto mayor al invertido, para la Administración Tributaria, ello configura un dividendo (gravado con la tasa de 4.1%) y no una ganancia de capital.

b) ELEMENTO TERRITORIAL (RENTA DE FUENTE PERUANA). Constituye renta de fuente peruana toda ganancia de capital generada por la enajenación de acciones emitidas por sociedades constituidas o establecidas en el Perú. Se incluye también la enajenación de ADR´s (American Depositary Receipts) y GDR (Global Depositary Receipts), que tengan como subyacente acciones emitidas por empresas domiciliadas en el país. El domicilio de las sociedades se define en términos de su lugar de constitución, por lo que solamente las sociedades constituidas en el Perú están domiciliadas en el Perú. Sin embargo, en la doctrina nacional se admite que una sociedad constituida en el exterior se "redomicilie" en el Perú, con lo que adquiriría la condición de domiciliada.

Es en virtud de lo expuesto, que está afecta al Impuesto a la Renta toda transferencia onerosa de la propiedad de acciones (independientemente que se le denomina como venta o de cualquier otra forma) de sociedades domiciliadas en el Perú.

Solamente han quedado excluidas del gravamen las siguientes operaciones:

1.- La transferencia que realiza una sociedad de las acciones de su propiedad en el marco de un proceso de reorganización empresarial realizado libre de Impuesto a la Renta, siempre que se cumplan las condiciones establecidas en la ley, para hacerlo bajo esta modalidad.

2.- La cancelación y emisión de acciones que, con motivo de un proceso de reorganización empresarial, se realiza en favor de los accionistas de las sociedades que transfieren su patrimonio en una escisión o fusión, o de la misma sociedad en una reorganización simple.

3.- La transferencia directa o indirecta de valores que conforman o subyacen los Exchange Traded Fund (ETF) que repliquen índices construidos teniendo como referencia instrumentos de inversión nacionales, cuando dicha enajenación se efectúe para la constitución -entrega de valores a cambio de recibir unidades de los ETF-, cancelación -entrega de unidades de los ETF a cambio de recibir valores de los ETF- o gestión de la cartera de inversiones de los ETF.

Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que se encuentra exonerada la ganancia de capital equivalente a los primeros US$ 5,000.00, cuando el vendedor es una persona natural.

Ahora bien, en los casos en que la transferencia de propiedad de las acciones (ya sea venta o cualquier otro tipo de enajenación) se encuentre gravada, la ganancia de capital se establece por la diferencia entre el ingreso y el costo.

En cuanto al ingreso, debe precisarse que, para efectos impositivos, no necesariamente se computa como tal el precio acordado y/o recibido, pues rigen en nuestro país reglas muy estrictas para evitar la sub-valuación o sobre-valuación que se pueda intentar en perjuicio del Fisco.

A tal efecto, la ley prevé los siguientes supuestos:

Si la acción se cotiza en alguna Bolsa o mecanimo centralizado de negociación. El valor de cotización en la fecha de la enajenación o el inmediato anterior. Si la operación es bursátil, será el precio del momento de la enajenación y si es extrabursátil, el promedio de apertura o cierre. En este supuesto, también se incluye a las acciones o valores no cotizados en algún mecanismo centralizado de negociación, pero emitidos por una empresa que si cotiza otros. 

Si las partes son vinculadas en los términos de la legislación peruana o una de ellas se encuentra en un país considerado de baja y/o nula imposición. Debe aplicarse las normas de precios de transferencia. 

Si la operación no es entre partes vinculadas de acciones que no se cotizan en mecanismo centralziado de negociación alguno, para efectos tributarios se computará como ingreso el monto mayor de la comparación entre el precio y el valor patrimonial de la acción (obtenido de la cuenta patrimonial de la empresa). 

En cuanto al costo, el principio es que está constituido por el precio pagado en la adquisición de la acción, pero se presenta una gran variedad de casos especiales previstos en la ley o su reglamento, como por ejemplo:

Si hubieren sido adquiridas a titulo gratuito por causa de muerte o por actos entre vivos, el costo computable será el valor de ingreso al patrimonio, determinado de acuerdo a las siguientes normas: 1) Acciones: cuando se coticen en el mercado bursátil, el valor de ingreso al patrimonio estará dado por el valor de la última cotización en Bolsa a la fecha de adquisición; en su defecto, será su valor nominal. 2) Participaciones: el valor de ingreso al patrimonio será igual a su valor nominal. 

Acciones recibidas y participaciones reconocidas por capitalización de utilidades y reservas por reexpresión del capital, como consecuencia del ajuste integral, el costo computable será su valor nominal.

•  Tratándose de acciones o participaciones de una sociedad, todas con iguales derechos, que fueron adquiridas o recibidas por el contribuyente en diversas formas u oportunidades, el costo computable estará dado por su costo promedio ponderado.

Finalmente, es preciso señalar que, recientemente, se ha promulgado una ley que incluye como renta de fuente peruana a la generada por la enajenación indirecta de acciones de una sociedad domiciliada. Se considera que se produce una enajenación indirecta cuando se enajenan acciones o participaciones representativas del capital de una persona jurídica no domiciliada en el país que, a su vez, es propietaria -en forma directa o por intermedio de otra u otras personas jurídicas- de acciones o participaciones representativas del capital de una o más personas jurídicas domiciliadas en el país, siempre que se produzcan de manera concurrente las condiciones descritas en la ley.

Será materia de siguientes publicaciones el detalle de las tasas y forma de pago del Impuesto a la Renta en cada caso.